税收与破产两大法律制度，在弥补市场机制缺陷，对国家优化社会资源分配、实现社会公平正义起到了积极地作用。
据最高人民法院权威发布，2016年第一季度全国法院受理破产案件1028件，较去年同期增加52.5%，在2008年至2015年间，受理的案件总数不足2万件。当下，法院受理破产案件已成为中国“供给侧改革”努力的重要组成部分。
对于进入破产程序的企业而言，其法律主体地位依旧存在，仍是税法意义上的纳税人，应继续适用现行的税收征收管理的法律法规。本文拟结合实例就税务机关实务操作中遇到的几个热点、难点问题进行探讨。
一、破产申请资格的问题
浙江省温州市鹿城区和永嘉县人民法院分别收到了温州市国税局公职律师递交的企业破产清算相关资料。法院在核实相关申请资料之后，对破产案件予以立案。这则浙江省国税局系统首次以债权人的名义主动向法院申请破产清算的案例在今年8月《中国税务报》刊载后引发了税务系统、司法系统广泛热议。
有观点认为税务机关无权进行破产申请。理由是：征管法实施细则通过法条形式赋予了税务机关参加清算的权利，而并没有赋予税务机关申请企业破产的权利。对于行政机关来说，法无授权即禁止。
笔者是持赞同观点的，因为：《企业破产法》第7条规定，债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行破产清算的申请；《企业破产法》第82条将税收债权作为破产债权的一种进行分配，明确了税收的债权特性。《税收征管法》第50条有关税务机关行使代位权和撤销权的规定，就是直接移用了《合同法》有关代位权的规定。可以从立法角度理解税务机关具备参与民商事法律关系中的债权、债务关系的资格。既然《企业破产法》并没有明确禁止税务机关行使破产申请权，那么税务机关就能以国家债权人名义行使破产申请权。其实，早在2013年我省沭阳地税局就対欠税的某房地产提出破产申请并被成功被当地法院受理。
但是，税务机关作为政府管理部门，如若企业一息尚存，当尽力挽救。譬如，对正常生产经营但存在纳税困难的纳税人，可选择纳税担保方式清缴欠税，或者签订欠税分期还款协议，对逾期不缴纳的再采取行政强制方式来执行协议。而不能一味以破产申请来消除自身执法风险。所以，税务机关要充分审视企业未来阶段可以预期的良好经营前景，对申请破产企业的选择要慎之又慎，不能千篇一律采取“一破了之”的清欠手段。
二、税收债权申报的问题
根据《企业破产法》和《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第61条的规定，税收债权的范围包括欠税和滞纳金，但不包括行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用。
（一）欠税金额的确认问题
欠税金额的认定决定了在破产程序中主张债权的范围。在各地的实践中，会出现日常征管部门、评估部门、稽查部门统计到的欠税金额不一致的情况。如，北京市朝阳区地税局在2010——2014年的19户破产债权申报中，有1户存在征管部门和评估部门认定的欠税金额不一的情况。
欠税金额认定不一致，暴露了日常征管、纳税评估、税务稽查三个环节之间衔接不畅等问题。在企业纳税申报时，税务机关往往只重视纳税人形式上的按期申报缴纳，而忽略了对纳税人的申报内容是否属实，或者对纳税人是否遗漏申报进行评估，甚至个别基层税务机关为了迎合上级“新欠增长率”指标的考核而暗示无力缴纳的纳税人延后申报。
所以，税务机关在申报债权时，除了查询金税三期核心征管系统中纳税人的欠税明细金额外，还应稽核其税源登记模块中房产土地信息，确认是否存在已发生纳税义务但未申报的欠缴税款。同时，日常征管的税务机关还应就征管模块中未办结工作流程向评估、稽查部门衔接，以准确获取纳税人其他应申报未申报的税款信息。作为申报债权的依据，税务机关应向法院提供《欠缴税（费）的明细表》，对于机内欠税应提供责令缴纳的《责令限期改正通知书》；对于机外欠税的应另行提供责令申报的《责令限期改正通知书》。
（二）滞纳金的确认问题
受制于税务征管模块的局限，只要纳税人是按期申报的，现行征管系统是不能自动统计滞纳金的。所以，在向法院申报破产债权时，滞纳金是需要单独计算的。在具体计算中，税务机关面临以下两个问题：
（1）滞纳金计算的起止期限问题
而根据《征管法实施细则》的规定，滞纳金要按法律、行政法规规定确定的税款缴纳期限届满的次日起计算至纳税人实际缴纳税款之日止。税务机关在申报债权时，尚不确定企业何时会缴纳，滞纳金面临无法精准确认的问题。所以，为了规避渎职的风险，税务机关在申报债权时一般将滞纳金计算至债权申报日的当天。
根据最高人民法院法释(2012)9号文件精神，债务人企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。所以，法院在确认普通债权时则又要将滞纳金确认还原到破产案件受理日的当天为止。也就是说破产受理日至债权申报日之间的滞纳金法院是不予确认为普通破产债权的。
（2）滞纳金计算的上限封顶问题
《行政强制法》第45条同时规定，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。税务滞纳金的计算受此文件的约束吗？
《行政强制法》的滞纳金依据行政决定产生，滞纳金自行政决定作出且当事人逾期不履行后产生并起算，滞纳金属于“执行罚”，是为了督促行政相对人及时履行行政机关所作出的决定；《税收征管法》的滞纳金依据欠缴行为产生，滞纳金自纳税人未按期纳税时产生并起算，兼具补偿和督促的双重性质，且更偏向于利息功能。
所以，破产法、税法意义上的滞纳金仅指欠税滞纳金，不包括行政强制法上所说的滞纳金。税收滞纳金的加收，按照税收征管法执行，不适用行政强制法中封顶的限制，如滞纳金加收数据超过本金，按《税收征管法》的规定进行加收。
三、市场退出机制的瓶颈问题
据今年8月新华网《江苏法院通报企业破产审判十大案例》，法院部门称，破产企业注销政策与企业破产不相适应，相当部分破产企业无法及时完成注销登记，难以顺利退出市场。
笔者曾对一起自然人李某投诉税务机关机关对其手机短信骚扰案进行调查。李某称其从未在常州市**塑料制品有限公司任职，近3个月内连续收到税务平台发出的短信催申报10余条，不堪其扰。经调查，该塑料制品有限公司早在2015年12月就被法院裁定终结破产程序，税务机关申报的债权已得到全额清偿。由于企业主要管理人去向不明，无人办理注销税务登记手续。征管系统自动触发催申报程序，而税务系统登记库中财务人员的手机号恰恰正是李某在用的手机号。最终，税务后台取消了该手机号的关联，投诉得以结案。
破产程序终结后，破产企业作为民事法律主体的资格即告终止，在法律意义上已经“死亡”。由于无法注销或者注销不及时，破产企业在向社会公开的工商登记信息依然存在，使得市场退出机制存在漏通。
（一）两大瓶颈问题
（1）注销的时间受到严格限制
《企业破产法》规定，管理人应当自破产程序终结之日起10内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。而《税收征收管理法》规定，从事生产、经营的纳税人，应在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理注销税务登记。也就是说，从受理注销税务登记的申请到办结整个时间不超过10日。
而在此期间，税务机关应对清算过程中资产处置的税款是否申报缴纳、企业清算所得以及股东分配所得的税款是否申报进行稽核，显然时间仓促。
（2）制裁手段失灵
《企业破产法》规定管理人未依照本法规定勤勉尽责，忠实执行职务的，人民法院可以依法处以罚款；给债权人、债务人或者第三人造成损失的，依法承担赔偿责任。法律只是规定了管理人向工商部门办理注销登记的义务，而未明确其有办理注销税务登记的义务。如果已被法宣裁定终结破产程序的企业既不办理注销工商登记，也不办理注销税务登记，税务机关对照《税收征收管理法》的规定，是不能给予任何制裁的。
（二）相关建议
（1）明确税务注销的主体
建议对《企业破产法》进行修订完善，明确由管理人应当自破产程序终结之日起10内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原税务登记机关办理注销登记。
（2）简化税务注销的要求
面对破产企业一般长期不运作，财会资料缺失严重，难以进行税务检查并出具税务检查结论，深圳中院通过司法建议向深圳市政府提出应由工商部门配合进行注销登记。深圳市市场监督局确定，注销企业需要提供破产企业管理人签署的公司注销登记申请书、破产管理人签署的制定代表或者共同委托代理人的证明、人民法院的指定管理人决定等7项文件，在全国率先解决了破产企业注销的难题。其实，《破产财产分配方案》中涉及资产处置、企业清算所得、股东分配所得等涉税事宜，在法院破产清算过程中已经先行得到了处置。根据《企业破产法》第41条第2款的规定：管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用，而破产费用是不需要进行债权申报的，且根据第43的规定：债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。因此，破产过程中涉及的税款属于破产费用，破产费用在破产财产清偿顺序中属于第一位的。所以，建议国家税务总局简化注销税务登记的相关要求，对法院已经宣告破产的企业注销申请，税务机关不需审核相关财务资料，凭破产管理人提供的破产财产分配方案及实施情况直接办理注销税务登记。(徐震俊)
